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房地产开发成本核算程序

发表时间:2015-1-20  浏览次数:1780  
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房地产开发成本的组成内容
    为了加强开发产品成本的管理,降低开发过程耗费的活劳动和物化劳动,提高企业经济效益,必须正确核算开发产品的成本,在各个开发环节控制各项费用支出。
    要核算开发产品的成本,必须明确开发产品成本的种类和内容。开发产品成本是指房地产开发企业在开发过程中所发生的各项费用支出。开发产品成本按其用途,可分为如下四类:
    1、土地开发成本:指房地产开发企业开发土地(即建设场地)所发生的各项费用支出。
    2、房屋开发成本:指房地产开发企业开发各种房屋(包括商品房、出租房、周转房、代建房等)所发生的各项费用支出。
    3、配套设施开发成本:指房地产开发企业开发能有偿转让的大配套设施及不能有偿转让、不能直接计入开发产品成本的公共配套设施所发生的各项费用支出。
    4、代建工程开发成本:指房地产开发企业接受委托单位的委托,代为开发除土地、房屋以外其他工程如市政工程等所发生的各项费用支出。
    以上四类开发产品成本,在核算上将其费用分为如下六个成本项目:
    1、土地征用及拆迁补偿费或批租地价:指因开发房地产而征用土地所发生的各项费用,包括征地费、安置费以及原有建筑物的拆迁补偿费,或采用批租方式取得土地的批租地价。
    2、前期工程费:指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等费用。
    3、基础设施费指:土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。
    4、建筑安装工程费:指土地房屋开发项目在开发过程中按建筑安装工程施工图施工所发生的各项建筑安装工程费和设备费。
    5、配套设施费:指在开发小区内发生,可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用,如钢炉房、水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。
    6、开发间接费:指房地产开发企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用,包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
    从上可以看出:构成房地产开发企业产品的开发成本,相当于工业产品的制造成本和建筑安装工程的施工成本。如要计算房地产开发企业产品的完全成本,还要计算开发企业(公司本部)行政管理部门为组织和管理开发经营活动而发生的管理费用、财务费用,以及为销售、出租、转让开发产品而发生的销售费用。管理费用、财务费用和销售费用,也叫期间费用。它们绝大部分都是经营期间的费用开支,与开发工程量的关系并不十分密切,如果将期间费用计入开发产品成本,在开发产品开发和销售、出租、转让不同步的情况下,就会增加开发产品的成本,特别是在开发房地产滞销时期,将滞销期间发生的管理费用、财务费用和销售费用计入当期开发产品成本,就会使企业造成大量的潜亏,不能及时反映企业的经营状况。同时,将期间费用计入开发产品成本,不但要增加核算的工作量,也不利于正确考核企业开发单位的成本水平和成本管理责任。因此,现行会计制度中规定将期间费用计入当期损益,不再计入开发产品成本,也就是说,房地产开发企业开发产品只计算开发成本,不计算完全成本。
    房地产开发成本核算程序
    房地产开发成本的核算是指企业将开发一定数量的商品房所支出的全部费用按成本项目进行归集和分配,最终计算出开发项目总成本和单位建筑面积成本的过程
    开发产品成本的核算程序是指房地产开发企业核算开发产品成本时应遵循的步骤和顺序。其一般程序是:
    1、归集开发产品费用
    由于开发规模的不同,房地产开发的成本归集对象也是不同的。对于小规模的开发,如单幢或几幢房屋的开发,这个问题比较容易解决,可以将全部开发量作为成本归集对象,设立一个成本核算单位。但是对大规模的开发,如街坊改造或小区开发,就必须科学地确定成本归集对象。在这种情况下,成本核算不能过细(台以单幢为单位),因为许多直接开发费用很难分摊到每幢房屋,这样做势必会增加工作量,使核算工作繁琐化。相反,成本核算也不能简单地以小区为核算单位,因为一个小区从开始建设到完全建成往往需要几年甚至十几年的时间,而其中所开发的商品房却是陆续完工出售的,这样做势必使成本核算资料滞后,失去其成本结算和管理上的作用。本文以为:应该以房地产开发项目的工程内容和工期进度作为确定成本归集对象的主要依据,对大的开发项目应该按不同的开发期进行分块,便于费用的归集和成本结算,充分发挥成本核算的作用。
    (1)在项目开发中发生的各项直接开发费用,直接计入各成本核算对象,即借记“开发成本”总分类账户和明细分类账户,贷记有关账户。
    (2)为项目开发服务所发生的各项开发间接费用,可先归集在“开发间接费”账户,即借记“开发间接费”总分类账户和明细分类账户,贷记有关账户。
    (3)将“开发间接费”账户归集的开发间接费,按一定的方法分配计入各开发成本核算对象,即借记“开发成本”总分类账户和明细账户,贷记“开发间接费”账户。
    通过上述程序,将应计人各成本核算对象的开发费用,归集在“开发成本”总分类账户和明细分类账户之中。
    2、正确划分成本项目
    客观地反映产品成本的结构,便于分析研究降低成本的途径。按现行的房地产开发企业会计制度规定,“开发成本”作为一级成本核算科目,企业应在该科目下,根据自己的经营特点和管理需要,选择成本项目,并据此进行明细核算。选择成本项目不能太多,对于发生次数较少、特别是单笔发生的费用,应尽量合并。而对金额较大、并陆续发生的费用应单独设立科目核算。
    为核算开发企业的开发成本,企业可根据其本身经营开发的业务要求,设置下列账户:
    (1)“4301开发成本”账户。
    本账户核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用。本账户借方登记企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项费用,贷方登记开发完成已竣工验收的开发产品的实际成本。借方余额反映未完开发项目的实际成本。本账户应按开发成本的种类,如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置二级明细账户,并在二级明细账户下,按成本核算对象进行明细核算。
    (2)“4302开发间接费”账户。
    本账户核算房地产开发企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用,包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。本账户借方登记企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用,贷方登记分配计入开发成本各成本核算对象的开发间接费。月末本账户无余额。本账户应按企业内部不同的单位、部门(分公司)设置明细账户。
    按现行的房地产开发企业会计制度规定,间接费用应作为期间费用,直接计入当期损益,本文认为,这样处理,对部分费用来说,有悖于会计的配比性原则。该原则要求:企业的各项收入和与其相关联的成本、费用,应当在同一会计期间内予以确认和计量。比如,为项目贷款而支付的利息以及项目的前期销售费用,这些费用的特点是数额较大、受益对象明确,如果在受益对象实现销售之前,就将其列入损益类科目进行核算,势必会形成虚假的财务成果,不能客观地反映企业的实际经营情况。
    3、计算并结转已完开发产品实际成本
    计算已完开发项目从筹建至竣工验收的全部开发成本。并将其结转进入“开发产品”账户,即借记“开发产品”账户,贷记“开发成本”账户。
    4、按已完开发产品的实际功能和去向,将开发产品实际成本结转进入有关账户。
    即借记“经营成本”、“分期收款开发产品”、“出租开发产品”、“周转房”等账户,贷记“开发产品”账户。
    房地产开发成本核算的最终目的是计算出项目的总成本和单位可销售面积的开发成本,以便企业结出经营利润。可是现在房地产开发企业较普遍存在的现象是重视工程决算而忽视项目决策,因为工程决算在施工完成后进行,时间性比较明确,而且涉及到工程款的支付,比较实际,不易拖拉,而项目决算有可能因为各种原因显得遥遥无期,比如小区个别配套没有完成(不影响销售),计划中的公建设施暂时不能实施,或者押金的收回久拖不决等等,这些都会影响整个开发项目的完全建成,进而影响项目决算。如何解决这个问题,本文以为完全可以通过“预提费用”科目将尚未实施的工程预算预提计入成本,以便项目决算能按计划进行,以后待工程完成后再按实际支出调整项目成本。由于这部分工程内容通常在项目总投资中所占的比例很小,所以对项目的总成本和单位成本一般不会造成较大的影响。
  房地产开发成本的确定
    对于房地产开发公司来说,根据《企业所得税暂行条例》第六条、第七条、《企业所得税暂行条例实施细则》第八条、《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第四条、第六条、第八条、第九条,《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定, 开发企业在进行成本、费用的核算与扣除时,必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。
    那么,对于房地产开发企业来说,其销售成本应如何确定呢?
    1、根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)第八条第(二)项的规定,已销开发产品的计税成本。当期准予扣除的已销开发产品的计税成本,按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定:
    可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积
    已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。
    2、至于广告费列支的问题,根据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第四十条的规定,纳税人每一纳税年度发生的广告费支出可以在税前列支的部分确实应该在销售(营业)收入2%以内据实扣除。但是后来,国家税务总局在2001年8月又下发了《关于调整部分行业广告费用所得税税前扣除标准的通知》(国税发[2001]89号),根据该《通知》第一条的规定:自2001年1月1日起,制药、食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业,每一纳税年度可在销售(营业)收入8%的比例内据实扣除广告支出。另外,《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定,开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数,至预售收入转为实际销售收入时,再将其作为计算基数;新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之前发生的,与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费,可以向后结转,按税收规定的标准扣除,但结转期限最长不得超过3个纳税年度。
    3《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)第八条第(二)项第十二、十三款是这样分别规定的:开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的,必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费,计入成本对象的施工成本;因国家无偿收回土地使用权而形成的损失,可作为财产损失按税收规定在税前扣除;成本对象报废和毁损损失。成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损,减去残料价值和过失人或保险公司赔偿后的净损失,计入继续施工的工程成本;如成本对象整体报废或毁损,其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。
    4、借款利息支出,按照下列方法对成本对象进行归集和分配,并按规定在税前进行扣除:
    (1)开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,属于成本对象完工前发生的,应配比计入成本对象;属于成本对象完工后发生的,可作为财务费用直接扣除。
    (2)开发企业向金融机构统一借款后转借集团内部其他企业、单位使用的,借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件,其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。
    (3)开发企业将自有资金借给全资企业(包括分支机构)和其他关联企业的,关联方借入资金金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除;未超过部分的利息支出,准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。
  土地开发成本的核算
   一、土地开发支出划分和归集的原则
    房地产开发企业开发的土地,按其用途可将它分为如下两种:一种是为了转让、出租而开发的商品性土地(也叫商品性建设场地);另一种是为开发商品房、出租房等房屋而开发的自用土地。前者是企业的最终开发产品,其费用支出单独构成土地的开发成本;而后者则是企业的中间开发产品,其费用支出应计入商品房、出租房等有关房屋开发成本。
    现行会计制度中设置的“开发成本——土地开发成本”科目,它的核算的内容,与企业发生的土地开发支出并不完全对口,原则上仅限于企业开发各种商品性土地所发生的支出。企业为开发商品房、出租房等房屋而开发的土地,其费用可分清负担对象的,应直接计入有关房屋开发成本,在“开发成本——房屋开发成本”科目进行核算。如果企业开发的自用土地,分不清负担对象,应由两个或两个以上成本核算对象负担的,其费用可先通过“开发成本——土地开发成本”科目进行归集,待土地开发完成投入使用时,再按一定的标准(如房屋占地面积或房屋建筑面积等)将其分配计入有关房屋开发成本。如果企业开发商品房、出租房使用的土地属于企业开发商品性土地的一部分,则应将整块土地作为一个成本核算对象,在“开发成本——土地开发成本”账户中归集其发生的全部开发支出,计算其总成本和单位成本,并于土地开发完成时,将成本结转到“开发产品”账户。待使用土地时,再将使用土地所应负担的开发成本,从“开发产品”账户转入“开发成本——房屋开发成本”账户,计入商品房、出租房等房屋的开发成本。
    二、土地开发成本核算对象的确定和成本项目的设置
    (一)土地开发成本核算对象的确定
    为了既有利于土地开发支出的归集,又有利于土地开发成本的结转,对需要单独核算土地开发成本的开发项目,可按下列原则确定土地开发成本的核算对象:
    1、对开发面积不大、开发工期较短的土地,可以每一块独立的开发项目为成本核算对象;
    2、对开发面积较大、开发工期较长、分区域开发的土地,可以一定区域作为土地开发成本核算对象。
    成本核算对象应在开工之前确定,一经确定就不能随意改变,更不能相互混淆。
    (二)土地开发成本项目的设置
    企业开发的土地,因其设计要求不同,开发的层次、程度和内容都不相同,有的只是进行场地的清理平整,如原有建筑物、障碍物的拆除和土地的平整;有的除了场地平整外,还要进行地下各种管线的铺设、地面道路的建设等。因此,就各个具体的土地开发项目来说,它的开发支出内容是不完全相同的。企业要根据所开发土地的具体情况和会计制度规定的成本项目,设置土地开发项目的成本项目。对于会计制度规定的、企业没有发生支出内容的成本项目,如建筑安装工程费,配套设施费,可不必设置。根据土地开发支出的一般情况,企业对土地开发成本的核算,可设置如下几个成本项目:
    (1)土地征用及拆迁补偿费或土地批租费;
    (2)前期工程费;
    (3)基础设施费;
    (4)开发间接费。
    其中土地征用及拆迁补偿费是指按照城市建设总体规划进行土地开发所发生的土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费,及有关地上、地下物拆迁补偿费等。但对拆迁旧建筑物回收的残值应估价入账并冲减有关成本。开发土地如通过批租方式取得的,应列入批租地价。前期工程费是指土地开发项目前期工程发生的费用,包括规划、设计费,项目可行性研究费,水文、地质勘察、测绘费,场地平整费等。基础设施费是指土地开发过程中发生的各种基础设施费,包括道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯等设施费用。开发间接费指应由商品性土地开发成本负担的开发间接费用。土地开发项目如要负担不能有偿转让的配套设施费,还应设置“配套设施费”成本项目,用以核算应计入土地开发成本的配套设施费。
    三、土地开发成本的核算
    企业在土地开发过程中发生的各项支出,除可将直接计入房屋开发成本的自用土地开发支出在“开发成本——房屋开发成本”账户核算外,其他土地开发支出均应通过“开发成本——土地开发成本”账户进行核算。
    为了分清转让、出租用土地开发成本和不能确定负担对象自用土地开发成本,对土地开发成本应按土地开发项目的类别,分别设置“商品性土地开发成本”和“自用土地开发成本”两个二级账户,并按成本核算对象和成本项目设置明细分类账。对发生的土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施费等土地开发支出,可直接记入各土地开发成本明细分类账,并记入“开发成本——商品性土地开发成本”、“开发成本——自用土地开发成本”账户的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等账户的贷方。发生的开发间接费用,应先在“开发间接费用”账户进行核算,于月份终了再按一定标准,分配计入有关开发成本核算对象。应由商品性土地开发成本负担的开发间接费,应记入“开发成本——商品性土地开发成本”账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方。
    四、举例说明土地开发成本的核算
    如某房地产开发企业在某月份内,共发生了下列有关土地开发支出:
                                    301         351
                                 商品性土地    自用土地
    支付征地拆迁费             78 000元  72 000元
    支付承包设计单位前期工程款  20 000元  18 000元
    应付承包施工单位基础设施款  25 000元  18 000元
    分配开发间接费              10 000元
    合计                       133 000元  108 000元
    1、则在用银行存款支付征地拆迁费时,应作:
    借;开发成本——商品性土地开发成本    78 000
        开发成本——自用土地开发成本    72 000
        贷:银行存款    150 000
    2、用银行存款支付设计单位前期工程款时,应作:
    借:开发成本——商品性土地开发成本    20 000
        开发成本——自用土地开发成本    18 000
        贷:银行存款    38 000
    3、将应付施工企业基础设施工程款入账时,应作:
    借:开发成本——商品性土地开发成本    25 000
        开发成本——自用土地开发成本    18 000
        贷:应付账款——应付工程款    43 000
    4、分配应记入商品性土地开发成本的开发间接费用时,应作:
    借:开发成本——商品性土地开发成本    10 000
        贷:开发间接费用    10 000
    同时应将各项土地开发支出分别记入商品性土地开发成本、自用土地开发成本明细分类账。
    五、已完土地开发成本的结转
    已完土地开发成本的结转,应根据已完成开发土地的用途,采用不同的成本结转方法。
    为转让、出租而开发的商品性土地,在开发完成并经验收后,应将其实际成本自“开发成本——商品性土地开发成本”账户的贷方转入“开发产品——土地”账户的借方。假如上述开发企业商品性土地经开发完成并验收,加上以前月份开发支出共1002 000元,应作如下分录入账:
    借:开发产品——土地    1002 000
        贷:开发成本——商品性土地开发成本    1002 000
    为本企业房屋开发用的土地,应于开发完成把土地投入使用时,将土地开发的实际成本结转计入有关房屋的开发成本,结转计入房屋开发成本的土地开发支出,可采用分项平行结转法或归类集中结转法。分项平行结转法是指将土地开发支出的各项费用按成本项目分别平行转入有关房屋开发成本的对应成本项目。归类集中结转法是指将土地开发支出归类合并为“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”和“基础设施费”两个费用项目,然后转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”和“基础设施费”成本项目。凡与土地征用及拆迁补偿费或批租地价有关的费用,均转入有关房屋开发成本的“土地征用及拆迁补偿费或批租地价”项目;对其他土地开发支出,包括前期工程费、基础设施费等,
    则合并转入有关房屋开发成本的“基础设施费”项目。经结转的自用土地开发支出,应将它自“开发成本——自用土地开发成本”账户的贷方转入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方。
    假如上述开发企业自用土地在开发完成后,加上以前月份开发车出540 000元共648 000元。这块土地用于建造151出租房和181周转房,其中151出租房用地1500平方米,181周转房用、地1200平方米,则单方自用土地开发成本为240元(648000元/1500+1200),应结转151出租房开发成本的土地开发支出为360 000元(240元×1500),结转181周转房开发成本的土地开发支出为288 000元(240元×1200),在总分类核算上应作如下分录入账:
    借:开发成本——房屋开发成本    648 000
        贷:开发成本——自用土地开发成本    648 000
    如果自用土地开发完成后,还不能确定房屋和配套设施等项目的用地,则应先将其成本结转“开发产品——自用土地”账户的借方,于自用土地投入使用时,再从“开发产品——自用土地”账户的贷方将其开发成本转入“开发成本——房屋开发成本”等账户的借方。
前期工程费用的核算
   房屋开发过程中发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等各项前期工程支出,能分清成本核算对象的,应直接记入有关房屋开发成本核算对象的“前期工程费”成本项目,并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方。应由两个或两个以上成本核算对象负担的前期工程费,应按一定标准将其分配记入有关房屋开发成本核算对象的“前期工程费”成本项目,并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方。
  基础设施费用的核算
   房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、绿化、环卫设施以及道路等基础设施支出,一般应直接或分配记入有关房屋开发成本核算对象的“基础设施费”成本项目,并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“银行存款”等账户的贷方。如开发完成商品性土地已转入“开发产品”账户,则在用以建造房屋时,应将其应负担的基础设施费(按归类集中结转的还应包括应负担的前期工程费和开发间接费)计入有关房屋开发成本核算对象,并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“开发产品”账户的贷方。
建筑安装工程费用的核算
    房屋开发过程中发生的建筑安装工程支出,应根据工程的不同施工方式,采用不同的核算方法。采用发包方式进行建筑安装工程施工的房屋开发项目,其建筑安装工程支出,应根据企业承付的已完工程价款确定,直接记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目,并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“应付账款——应付工程款”等账户的贷方。如果开发企业对建筑安装工程采用招标方式发包,并将几个工程一并招标发包,则在工程完工结算工程价款时,应按各项工程的预算造价的比例,计算它们的标价即实际建筑安装工程费。
    如某开发企业将两幢商品房建筑安装工程进行招标,标价为1080 000元,这两幢商品房的预算造价为:
    101  商品房  630 000元
    102  商品房  504 000元
    合计        1134 000元
    则在工程完工结算工程价款时,应按如下方法计算各幢商品房的实际建筑安装工程费:
    某项工程实际建筑安装工程费=工程标价×该项工程预算造价÷各项工程预算造价合计
    设例中:
    101    商品房    1080000元×630000元÷1134000元=600000元
    102    商品房    1080000元×504000元÷1134000元=480000元
    采用自营方式进行建筑安装工程施工的房屋开发项目,其发生的各项建筑安装工程支出,一般可直接记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目,并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“库存材料”、“应付工资”、“银行存款”等账户的贷方。如果开发企业自行施工大型建筑安装工程,可以按照本章第二节所述设置“工程施工”、“施工间接费用”等账户,用来核算和归集各项建筑安装工程支出,月末将其实际成本转入“开发成本——房屋开发成本”账户,并记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目。
    企业用于房屋开发的各项设备,即附属于房屋工程主体的各项设备,应在出库交付安装时,记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目,并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“库存设备”账户的贷方。
    施工的房屋开发项目,其发生的各项建筑安装工程支出,一般可直接记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目,并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“库存材料”、“应付工资”、“银行存款”等账户的贷方。如果开发企业自行施工大型建筑安装工程,可以设置“工程施工”、“施工间接费用”等账户,用来核算和归集各项建筑安装工程支出,月末将其实际成本转入“开发成本——房屋开发成本”账户,并记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目。企业用于房屋开发的各项设备,即附属于房屋工程主体的各项设备,应在出库交付安装时,记入有关房屋开发成本核算对象的“建筑安装工程费”成本项目,并记入“开发成本——房屋开发成本”账户的借方和“库存设备”账户的贷方。
配套设施开发成本的核算
    一、配套设施的种类及其支出归集的原则
    房地产开发企业开发的配套设施,可以分为如下两类:一类是开发小区内开发不能有偿转让的公共配套设施,如水塔、锅炉房、居委会、派出所、消防、幼托、自行车棚等;另一类是能有偿转让的城市规划中规定的大配套设施项目,包括:(1)开发小区内营业性公共配套设施,如商店、银行、邮局等;(2)开发小区内非营业性配套设施,如中小学、文化站、医院等;(3)开发项目外为居民服务的给排水、供电、供气的增容增压、交通道路等。这类配套设施,如果没有投资来源,不能有偿转让,也将它归入第一类中,计入房屋开发成本。
    按照现行财务制度规定,城市建设规划中的大型配套设施项目,不得计入商品房成本。因为这些大配套设施,国家有这方面的投资,或是政府投资,或国家拨款给有关部门再由有关部门出资。但在实际执行过程中,由于城市基础设施的投资体制,无法保证与城市建设综合开发协调一致,作为城市基础设施的投资者,往往在客观上拿不出资金来,有些能拿的也只是其中很少的一部分。因此,开发企业也只得将一些不能有偿转让的大配套设施发生的支出也计入开发产品成本。
    为了正确核算和反映企业开发建设中各种配套设施所发生的支出,并准确地计算房屋开发成本和各种大配套设施的开发成本,对配套设施支出的归集,可分为如下三种:
    1、对能分清并直接计入某个成本核算对象的第一类配套设施支出,可直接计入有关房屋等开发成本,并在“开发成本——房屋开发成本”账户中归集其发生的支出;
    2、对不能直接计入有关房屋开发成本的第一类配套设施支出,应先在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行归集,于开发完成后再按一定标准分配计入有关房屋等开发成本;
    3、对能有偿转让的第二类大配套设施支出,应在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行归集。
    由上可知,在配套设施开发成本中核算的配套设施支出,只包括不能直接计入有关房屋等成本核算对象的第一类配套设施支出和第二类大配套设施支出。
    二、配套设施开发成本核算对象的确定和成本项目的设置
    一般说来,对能有偿转让的大配套设施项目,应以各配套设施项目作为成本核算对象,借以正确计算各该设施的开发成本。对这些配套设施的开发成本应设置如下六个成本项目:(1)土地征用及拆迁补偿费或批租地价;(2)前期工程费;(3)基础设施费;(4)建筑安装工程费;(5)配套设施费;(6)开发间接费。其中配套设施费项目用以核算分配的其他配套设施费。因为要使这些设施投入运转,有的也需要其他配套设施为其提供服务,所以理应分配为其服务的有关设施的开发成本。
    对不能有偿转让、不能直接计入各成本核算对象的各项公共配套设施,如果工程规模较大,可以各该配套设施作为成本核算对象。如果工程规模不大、与其他项目建设地点较近、开竣工时间相差不多、并由同一施工单位施工的,也可考虑将它们合并作为一个成本核算对象,于工程完工算出开发总成本后,按照各该项目的预算成本或计划成本的比例,算出各配套设施的开发成本,再按一定标准,将各配套设施开发成本分配记入有关房屋等开发成本。至于这些配套设施的开发成本,在核算时一般可仅设置如下四个成本项目:(1)土地征用及拆迁补偿费或批租地价;(2)前期工程费;(3)基础设施费;(4)建筑安装工程费。由于这些配套设施的支出需由房屋等开发成本负担,为简化核算手续,对这些配套设施,可不再分配其他配套设施支出。它本身应负担的开发间接费用,也可直接分配计入有关房屋开发成本。因此,对这些配套设施,在核算时也就可不必设置配套设施费和开发间接费两个成本项目。
    三、配套设施开发成本的核算
    企业发生的各项配套设施支出,应在“开发成本——配套设施开发成本”账户进行核算,并按成本核算对象和成本项目进行明细分类核算。对发生的土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费等支出,可直接记入各配套设施开发成本明细分类账的相应成本项目,并记入“开发成本——配套设施开发成本”账户的借方和“银行存款”、“应付账款——应付工程款”等账户的贷方。对能有偿转让大配套设施分配的其他配套设施支出,应记入各大配套设施开发成本明细分类账的“配套设施费”项目,并记入“开发成本——配套设施开发成本——XX”账户的借方和“开发成本——配套设施开发成本——XX”账户的贷方。对能有偿转让大配套设施分配的开发间接费用,应记入各配套设施开发成本明细分类账的“开发间接费”项目,并记入“开发成本——配套设施开发成本”账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方。
    对配套设施与房屋等开发产品不同步开发,或房屋等开发完成等待出售或出租,而配套设施尚未全部完成的,经批准后可接配套设施的预算成本或计划成本,预提配套设施费,将它记入房屋等开发成本明细分类账的“配套设施费”项目,并记入“开发成本——房屋开发成本”等账户的借方和“预提费用”账户的贷方。因为一个开发小区的开发,时间较长,有的需要几年,开发企业在开发进度安排上,有时先建房屋,后建配套设施。这样,往往是房屋已经建成而有的配套设施可能尚未完成,或者是商品房已经销售,而幼托、消防设施等尚未完工的情况。这种房屋开发与配套设施建设的时间差,使得那些已具备使用条件并已出售的房屋应负担的配套设施费,无法接配套设施的实际开发成本进行结转和分配,只能以未完成配套设施的预算成本或计划成本为基数,计算出已出售房屋应负担的数额,用预提方式记入出售房屋等的开发成本。开发产品预提的配套设施费的计算,一般可按以下公式进行:
    某项开发产品预提的配套设施费=该项开发产品预算成本(或计划成本)×配套设施费预提率
    配套设施费预提率=该配套设施的预算成本(或计划成本)÷应负担该配套设施费各开发产品的预算成本(或计划成本)合计×100%
    式中应负担配套设施费的开发产品一般应包括开发房屋、能有偿转让在开发小区内开发的大配套设施。
    例如:某开发小区内幼托设施开发成本应由101、102商品房,151出租房,181周转房和201大配套设施商店负担。由于幼托设施在商品房等完工出售、出租时尚未完工,为了及时结转完工的商品房等成本,应先将幼托设施配套设施费预提计入商品房等的开发成本。假定各项开发产品和幼托设施的预算成本如下:
    101  商品房  1000 000元
    102  商品房  900 000元
    151  出租房  800 000元
    181  周转房  800 000元
    201  大配套设施——商店  500 000元
    251  幼托设施  320 000元
    幼托设施配套设施费预提率=320000÷(1000000+900000+800000+800000+500000)×100%=320000÷4000000×100%=8%
    各项开发产品预提幼托设施的配套设施费为:
    101商品房:1000 000元×8%=80 000元
    102商品房:900 000元×8%=72000元
    152出租房:800 000元×8%=64000元
    182周转房;800 000元×8%=64000元
    201大配套设施——商店:500 000元×8%=40 000元
    按预提率计算各项开发产品的配套设施费时,其与实际支出数的差额,应在配套设施完工时,按预提数的比例,调整增加或减少有关开发产品的成本。
    现举例说明配套设施开发成本的核算如下:
    如某房地产开发企业根据建设规划要求,在开发小区内负责建设一间商店和一座水塔、一所幼托。上述设施均发包给施工企业施工,其中商店建成后,有偿转让给商业部门。水塔和幼托的开发支出按规定计入有关开发产品的成本。水塔与商品房等同步开发,幼托与商品房等不同步开发,其支出经批准采用预提办法。上述各配套设施共发生了下列有关支出(单位:元):
                                       201    251    252
                                       商店   水塔   幼托
    支付征地拆迁费                  50 000   5 000   50 000
    支付承包设计单位前期工程款      30 000   20 000   30 000
    应付承包施工企业基础设施工程款  50 000   30 000   50 000
    应付承包施工企业建筑安装工程款  200 000  245 000  190 000
    分配水塔设施配套设施费  35 000
    分配开发间接费  55 000
    预提幼托设施配套设施费  40 000
    1、则用银行存款支付征地拆迁费时,应作:
    借:开发成本——配套设施开发成本    105 000
        贷:银行存款    105 000
    2、用银行存款支付设计单位前期工程款时,应作:
    借:开发成本——配套设施开发成本    80 000
        贷:银行存款    80 000
    3、将应付施工企业基础设施工程款和建筑安装工程款入账时,应作:
    借:开发成本——配套设施开发成本    765 000
        贷:应付账款——应付工程款    765 000
    4、分配应记入商店配套设施开发成本的水塔设施支出时,应作;
    借:开发成本——配套设施开发成本——商店    35 000
        贷:开发成本——配套设施开发成本——水塔    35 000
    5、分配应记入商店配套设施开发成本的开发间接费用时,应作:
    借:开发成本——配套设施开发成本——商店    55 000
        贷:开发间接费用    55 000
    6、预提应由商店配套设施开发成本负担的幼托设施支出时,应作:
    借:开发成本——配套设施开发成本——商店    40000
        贷:预提费用——预提配套设施费    40000
    7、同时应将各项配套设施支出分别记入各配套设施开发成本明细分类账。
    四、已完配套设施开发成本的结转
    已完成全部开发过程计经验收的配套设施,应按其人问情况和用途结转其开发成本:
    1、对能有偿转让给有关部门的大配套设施,如上述商店设施,应在完工验收后将其实际成年自“开发成本一配套设施开发成本”账厂的贷方转入“开发产品——配套设施”账户的借方,作如下分录入贴:
    借:开发产品——配套设施    460000
        贷:开发成本——配套设施开发成本    460000
    配套设施有偿转让收入,应作为经营收入处理。
    2、按规定应将其开发成个分配计入商品房等计发产品成本的公共配套设施,如上述水塔设施,在完工验收后、应将其发生的实际开发成本按一定的标准(有关开发产品的实际成本、预算成本或计划成本),分配记入有关房屋和大配套设施的开发成本,作如下分录入账:
    借:开发成本——房屋开发成本    265000
        开发成本——配套设施开发成本    35000
        贷:开发成本——配套设施开发成本    300000
    3、对用预提方式将配套设施支出记入有关评发产品成本的公共配套设施,如幼托设施,应在完工验收后,将其实际发生的开发成本冲减预提的配套设施费,作如下分录入账:
    借:预提费用——预提配套设施费    320 000
        贷:开发成本——配套设施开发成本    320 000
    如预提配套设施费大于或少于实际开发成本,可将其多提数或少提数冲减有关开发产品成本或作追加的分配。如有关开发产品已完工并办理竣工决算,可将其差额冲减或追加分配于尚未办理竣工决算的开发产品的成本。
  房地产开发间接费用的核算
    一、开发间接费用的组成和核算
    开发间接费用是指房地产开发企业内部独立核算单位在开发现场组织管理开发产品而发生的各项费用。这些费用虽也属于直接为房地产开发而发生的费用,但它不能确定其为某项开发产品所应负担,因而无法将它直接记入各项开发产品成本。为了简化核算手续,将它先记入“开发间接费用”贴户,然后按照适当分配标准,将它分配记入各项开发产品成本。
    为了组织开发间接费用的明细分类核算,分析各项费用增减变动的原因,进一步节约费用开支,开发间接费用应分设如下明细项目进行核算:
    1、工资
    指开发企业内部独立核算单位现场管理机构行政、技术、经济、服务等人员的工资、奖金和津贴。
    2、福利费
    指按上项人员工资总额的一定比例(目前为14%)提取的职工福利费。
    3、折旧费
    指开发企业内部独立核算单位使用属干固定资产的房屋、设备、仪器等提取的折旧费。
    4、修理费
    指开发企业内部独立核算单位使用属于固定资产的房屋、设备、仪器等发生的修理费。
    5、办公费
    指开发企业内部独立核算单位各管理部门办公用的文具、纸张、印刷、邮电、书报、会议、差旅交通、烧水和集体取暖用煤等费用。
    6、水电费
    指开发企业内部独立核算单位各管理部门耗用的水电费。
    7、劳动保护费
    指用于开发企业内部独立核算单位职工的劳动保护用品的购置、摊销和修理费,供职工保健用营养品、防暑饮料、洗涤肥皂等物品的购置费或补助费,以及工地上职工洗澡、饮水的燃料等。
    8、周转房摊销
    指不能确定为某项开发项目安置拆迁居民周转使用的房屋计提的摊销费。
    9、利息支出
    指开发企业为开发房地产借入资金所发生而不能直接计入某项开发成本的利息支出及相关的手续费,但应冲减使用前暂存银行而发生的利息收入。开发产品完工以后的借款利息,应作为财务费用,计人当期损益。
    10、其他费用
    指上列各项费用以外的其他开发间接费用支出。
    从上述开发间接费用的明细项目中,可以看出它与土地征用及拆迁补偿费、建筑安装工程费等变动费用不同,它属于相对固定的费用,其费用总额并不随着开发产品量的增减而成比例的增减。但就单位开发产品分摊的费用来说,则随着开发产品量的变动而成反比例的变动,即完成开发产品数量增加,单位开发产品分摊的费用随之减少;反之,完成开发产品数量减少,单位开发产品分摊的费用随之增加。因此,超额完成开发任务,就可降低开发成本中的开发间接费。
    开发间接费用的总分类核算,在“开发间接费用”账户进行。企业所属各内部独立核算单位发生的各项开发间接费用,都要自“应付工资”、“应付福利费”、“累计折旧”、“递延资产”、“银行存款”、“周转房——周转房摊销”等账户的贷方转入“开发间接费用”账户的借方,作如下分录入账:
    借:开发间接费用    
        贷:应付工资   
            应付福利费   
            累计折旧
            递延资产
            银行存款
            周转房——周转房摊销
    必须指出,如果开发企业不设置现场管理机构而由企业(即公司本部)定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动,其所发生的费用,除周转房摊销外,其他开发间接费可记入企业的管理费用。
    开发间接费用的明细分类核算,一般要按所属内部独立核算单位设置“开发间接费用明细分类账”,将发生的开发间接费用按明细项目分栏登记。
    二、开发间接费用的分配
    每月终了,应对开发间接费用进行分配,按实际发生数计人有关开发产品的成本。开发间接费用的分配方法,企业可根据开发经营的特点自行确定。不论上地开发、房屋开发、配套设施和代建工程,均应分配开发间接费用。为了简化核算手续并防止重复分配,对应计入房屋等开发成本的自用土地和不能有偿转让的配套设施的开发成本,均不分配开发间接费用。这部分开发产品应负担的开发间接费用,可直接分配计人有关房屋开发成本。也就是说,企业内部独立核算单位发生的开发间接费用,可仅对有关开发房屋、商品性土地、能有偿转让配套设施及代建工程进行分配。开发间接费用的分配标准,可按月份内各项开发产品实际发生的直接成本(包括土地征用及拆迁补偿费或批租地价、前期工程费、基础设施费、建筑安装工程费、配套设施费)进行,即:
    某项开发产品成本分配的开发间接费=月份内该项开发产品实际发生的直接成本×本月实际发生的开发间接费用÷应分配开发间接费各开发产品实际发生的直接成本总额
    如某房地产开发企业某内部独立核算单位在1998年5月份共发生了开发间接费用41 600元,应分配开发间接费各开发产品实际发生的直接成本如下:
    开发产品编号  名称  直接成本
    101        商品房  50 000
    102        商品房  120 000
    151        出租房  75 000
    181        周转房  70 000
    201        大配套设施——商店  80 000
    301        商品性土地  125000
    合计          520 000
    根据上列公式,即可为各开发产品算得5月份应分配的开发间接费:
    101商品房:50000元×41600元÷520000元=50 000元×8%=4 000元
    102商品房:120 000元×8%=9 600元
    151出租房:75 000元×8%=6 000元
    181周转房:70 000元×8%=5 600元
    201大配套设施:80 000元×8%=6 400元
    301商品性土地;125 000元×8%=10 000元
    根据上面计算,就可编制有如下所示的开发间接费用分配表:
    开发间接费用分配表
    2000年5月                              单位:元
    开发项目编号名称   直接成本    分配开发间接费
    101商品房       50 000      4 000
    102商品房             120 000          9 600
    151出租房             75 000          6 000
    181周转房             70 000          5 600
    201大配套设施         80 000           6 400
    301商品性土地         125 000           10000
    合  计         520 000        41 600
    根据开发间接费用分配表,即可将各开发产品成本分配的开发间接费记入各开发产品成本核算对象的“开发间接费”成本项目,并将它记入“开发成本”各二级账户的借方和“开发间接费用”账户的贷方,作如下分录入账:
    借:开发成本——房屋开发成本    25 200
        开发成本——配套设施开发成本    6 400
        开发成本——商品性土地开发成本    10 000
        贷:开发间接费用    41 600
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